Управленческий учет строительной компании. Актуальность и подходы

Данные получаемые на основании финансового, а тем более налогового учета, совершенно не отвечают потребностям руководства строительных компаний. Управленческий учет является, очевидно, необходимой функцией и непременным условием развертывания бюджетирования, столь важной составляющей управления финансами предприятия. Управленческий учет удобнее всего строить на традиционном бухгалтерском плане счетов, в этом случае его ведение вполне может быть доверено бухгалтерии. Методология управленческого учета в строительстве должна предусматривать широкое взаимодействие со сметным ценообразованием, финансовым планированием, строительным производством и отраслевым анализом.

Введение

В научной, да и практической среде не утихают споры относительно понятийного аппарата вокруг управленческого учета. Некоторые специалисты ставят и необходимость, и само существование такой разновидности учета под сомнение. Кто-то наделяет эту предметную область всевозможными включениями (бюджетирование, нормирование, контроль, анализ), кто-то определяет ее лишь как подсистему бухгалтерского учета. Однако практическая деятельность предприятий протекает вне зависимости от научно-философских баталий. Компании вынуждены выживать и развиваться в сложных условиях, их работа напоминает езду на велосипеде: перестаешь крутить педали – падаешь, засмотрелся – ударился о препятствие...

Им волей-неволей приходится решать повседневные управленческие задачи в отсутствие консолидированной позиции ученых и преподавателей, рекомендаций профессиональных объединений, нормативных актов, наконец. Вероятно, наша научно-методическая работа конкретизируется и улучшится по мере спускания от национального уровня проблемы до отраслевого, ролевого и в конце концов конкретного предприятия. Ведь на уровне предприятия гораздо проще договориться о понятиях, целях и функциях чего-либо, там просто надо делать дело и достигать результатов. Но информировать и разрабатывать методологии для компаний это дорогая и нескорая консультационная работа. Поэтому автор полагает, что ускорить решение многих задач в области управления, разработать нужные методики можно и нужно применительно к определенным отраслям промышленности, т.е. некоему среднему уровню познания. А разработав, обсудив их в научно-практическом сообществе, можно было бы придать им официальный статус рекомендуемых материалов скажем со стороны объединения саморегулируемых организаций (СРО), коих в России появляется все больше. Данная статья посвящена строительной отрасли и в ее составе в большей степени подрядным строительным организациям (ролевой уровень) или межотраслевым компаниям имеющим такое направление деятельности.

С принятием главы 25 Налогового кодекса РФ окончательно обособилась такая функция управления как налоговый учет. Законодательство требует его непрерывности, точности, определенной аналитичности и т.д. Если ранее ведение бухгалтерского учета по РСБУ особенно в малых и средних строительных компаниях оправдывалось необходимостью сдачи отчетности, в том числе налоговой, то теперь этот вид деятельности стал как бы фактически ненужным предприятиям, ведение которого осуществляется в целом формально, по инерции или с аргументом «для расчета налога на имущество». Руководители и владельцы строительных организаций с одной стороны зачастую отстают в финансовой подготовке, с другой их бухгалтера не торопятся в обеспечении менеджмента ясной оперативной информацией с нужной аналитикой.

Но теперь на бухгалтерский учет с его многочисленными положениями стоит посмотреть как на мощный базис построения реально нужной строительным компаниям функции управления финансами – управленческого учета с получением необходимого спектра отчетности. Тут уже мы не будем излишне скованы какими-либо искусственными правилами, а только лишь экономической логикой и потребностями управления. Хотя и отмахиваться от предлагаемых методических и нормативных документов не следует. Так как большинство из них всегда предлагает целый арсенал средств и способов построения методологии учета, во многом приближаясь к лучшим международным практикам. Только применяй.

Автор, в целом, присоединяется к той группе методологов, которые считают управленческий учет самостоятельной функцией и называют его в точности «бухгалтерский управленческий учет» или «управленческий бухгалтерский учет». А такие направления как планирование, анализ, бюджетирование считают самостоятельными предметными областями, которым на предприятии станут соответствовать отдельные функции деловых процессов. Весь же набор финансового цикла: планируй – учитывай – анализируй и контролируй, сводится в понятие-процесс «УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ».

Учет – это важная часть работы вспомогательных подразделений, но все же понятийно – это не больше, не меньше как «фиксация фактов хозяйственной деятельности точка». Слово «бухгалтерский» справедливо для включения, так как подразумевает упорядоченность, непрерывность, документальность и главное «двойную» запись – выражение каждой хозяйственной операции источником и назначением, откуда - куда. В прошлые годы автору доводилось сталкиваться с тщетными попытками некоторых строительных организаций создать уникально свой учет, путем записи приход-расход в регистрах, и практика показала – такие «системы» многого не дают и главное долго не живут. Именно двойная запись позволяет получать столь необходимый для понимания финансового состояния баланс, и чем быстрее и чаще он будет формироваться, тем он ценней для целей управления. Конечно, существуют и другие общепринятые формы, например, отчет о движении денежных средств, но мы договорились разделять учет, бюджетирование, казначейские функции и другие как самостоятельные и здесь подробно не рассматривать.

Другим важным моментом является рекомендация применения в управленческом учете строительных организаций метода «по начислению», что официально называется «допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Все-таки в строительстве движение денежных средств по своим срокам и объемам сильно разнится с движением активов и обязательств, поэтому такое разделение в учете («по начислению», «по кассе») будет в полной мере соответствовать задачам бюджетирования и другим финансовым функциям компании.

Учетная политика в целях управленческого учета – составная часть внутреннего стандарта «Управление финансами строительной компании»

Всем финансистам и экономистам знакомо понятие «учетная политика», регулируемое в целях бухгалтерского (а точнее бухгалтерского финансового) учета ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а в целях налогового учета Налоговым кодексом, например п. 1 ст. 167 гл. 21. Для простоты понимания, опоры на имеющийся опыт нормативной работы при условной разработке в данной статье методики управленческого учета будем оперировать подходами учетной политики.

Что же может включать в себя учетная политика организации?

Рабочий план счетов.
Формы первичных документов, регистров учета и отчетности.
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств.
Методы оценки активов и обязательств.
Правила документооборота и технология обработки информации.
Порядок контроля за хозяйственными операциями.
Другие решения.

Для целостности и логичности картины станем описывать методы, средства и способы его ведения по активам, пассивам, доходам, расходам и результатам (п. 4 списка), так как они представлены в плане счетов.

Важной составляющей активов подрядной организации являются основные средства (ОС), в том числе строительные машины и механизмы (СМиМ). Учет ОС подразумевает их группирование по назначению, методам амортизации и срокам полезной эксплуатации. ОС в строительстве, как правило, недешевы, отсюда необходимость их строгого учета с закреплением за материально-ответственными лицами (МОЛ).

Одним из примеров целесообразности интегрированного, т.е. увязанного со сметным ценообразованием и бюджетированием, построения управленческого учета является способ амортизации строительных машин и механизмов. Дело в том, что в большинстве строительных организаций, учетная политика всецело отдана на решение главным бухгалтерам, которые в стремлении приближения бухучета к налоговому учету особо не задумываются об управленческих данных и традиционно выбирают наиболее простой способ – линейный, исходя из установленного срока эксплуатации. Таким образом, затраты связанные с амортизацией попадают в разряд общепроизводственных косвенных постоянных расходов, хотя по природе своей непосредственно связаны с производством. В сметном ценообразовании амортизация строительных машин и механизмов предусмотрительно включена в состав прямых затрат, объем которых зависит от машиноемкости работы, измеряемой в маш/часах. Отсюда следует, что в целях управленческого учета в строительстве стоит применять другой способ амортизации – пропорционально выполненным работам, измеряемым в маш/часах, что сразу меняет статус амортизации, она попадает в разряд основных прямых переменных затрат на строительство объекта. Что значительно повышает точность данных о себестоимости работ и степени их износа. По другим ОС, не связанным с производством и прямыми затратами, в управленческом учета целесообразно применять способ амортизации «по сумме числе лет срока полезного использования», т.к. позволяет быстрее переносить стоимость ОС на себестоимость, что в условиях модернизации оборудования, применения принципа осмотрительности, экономически более обосновано.

ОС – важная компонента нормативно-справочной информации строительной организации, такие реквизиты ОС как код, наименование не должны быть предметом вольной интерпретации учетных работников, в идеале подготовкой справочника должен заниматься отдел главного механика (ОГМ) либо кто-то кто разбирается как в предмете, так и основах построения автоматизированных систем. Также целесообразно использовать группировку СМиМ из ценников ФГУ «ФЦЦС» путем привязки к каждому инвентарному номеру, тогда учетные данные по ОС смогут принимать участие и быть полезными в целях сметного ценообразования и управления производством. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» полезен в данном случае и для управленческих задач, т.к. определяет например понятие фактических затрат на приобретение, сооружение основных средств. Ведь, действительно, расходы, связанные с конкретным ОС, пусть даже и общехозяйственные должны относиться на стоимость данного внеоборотного актива и переходить в себестоимость постепенно через амортизацию. Также особое внимание в управленческом учете уделяется временным зданиям и сооружениям с длительностью эксплуатации более 1 года и соответствующей стоимостью. В полной мере здесь можно и нужно задействовать контрольные функции учета.

Для строительных компаний имеющих значительный парк строительной техники и автотранспорта, который, как правило, дорог, имеет смысл и в управленческом учете проводить переоценки стоимости основных средств за счет добавочного капитала. Иначе несоответствующая рыночной стоимость внеоборотных активов станет искажать анализ финансового состояния по балансу и данные других отчетных форм.

Нематериальные активы (НМА) не так часто встречаются в строительстве, однако можно рекомендовать строительным компаниям осуществлять управленческий учет НМА которые зарегистрированы, оценены или могут пройти такие процедуры, тогда оценка активов будет более полной. Например, в строительной организации был разработан типовой проект здания, который не прошел всех регистраций и процедур защит, однако будет активно применяться и приносить доход в будущем. Неверно было бы списать затраты по нему на расходы периода и/или на какой-то конкретный объект. Экономически – это НМА.

Если организация осуществляет строительство в собственных интересах или как заказчик для инвестора у нее открывается актив в виде незавершенного строительства, где в качестве дополнительного аналитического признака стоит применять источник капитальных вложений. Другие разделы внеоборотных активов особенных отличий для строительства, как правило, не имеют и к ним могут применяться общеотраслевые рекомендации.

Материалы в управленческом учете требуют разделения на вспомогательные и основные, которые будут применяться непосредственно в строительстве. Как и в ситуации с ОС согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к стоимости материалов относятся все затраты, связанные с их приобретением, заготовкой, доставкой, хранением, что в целом соответствует принципам сметного ценообразования материалов. Т.е. транспортно-заготовительские расходы фиксируются в запасах, а не текущих расходах периода. Складское хозяйство строительной компании должно предусматривать один склад на один объект (стройку) или по крайней мере, чтобы на одном приобъектном складе не хранились материалы для разных строек, в противном случае значительно усложняется учет и контроль заготовительно-складских расходов. Конечно, все мы понимаем важность непосредственной поставки материалов и оборудования сразу в дело, на объект, минуя такой пережиток как «центральный материальный склад». Важнейшим направлением организации учета материалов является их классификации, кодирование и наименование. Создание нормативно-справочной информации по материалам - это ответственное дело, требующее систематизации и централизации. Порой бухгалтеры, не имея изначально заполненного справочника материалы, вносят для упрощения вместо «Гравий для строительных работ, фракция 5-10 мм», просто «Гравий», или наоборот в лоб применяют накладные поставщиков, излишне описывая материал. Все это немедленно приводит к путанице учетных и фактических данных, затрудняет расход и инвентаризацию, а значит, делает данные о материалах бесполезными для практической работы, разве что свести баланс синтетически. Наша рекомендации использовать в качестве классификатора те же ценники ФГУ «ФЦЦС» являющиеся основой сметного дела, тогда при сопоставлении потребности и наличия материалов у нас не возникнет номенклатурных конфликтов, эффективность планирования и контроля ТМЦ поднимется. Причем в единый классификатор надо включать как материалы, так и устанавливаемое на объект оборудование, в связи с тем, что грань между этими двумя видами ресурсов в строительстве порой очень зыбкая.

Надо ли говорить какая ситуация с сохранностью материалов на наших стройках? Многие специалисты оценивают эти потери в 5-10% от себестоимости работ. Поэтому особое внимание в управленческом учете материалов занимает сравнение плана и факта, выражающиеся в строительстве сопоставлением данных смет, спецификаций, бюджетов проектов в части материальных расходов, требований на списание и фактических данных. Здесь-то в полной мере и проявляется необходимость интеграции разных функций управления. Когда каждое требование-накладная, лимитно-заборная карта проверяется на достаточность остатка по бюджету, формируемого в свою очередь из сметной документации объекта с фиксированной стоимостью расходов на материалы. Не лишним при этом будет и формирование классической формы М-29 «Отчет о расходе материалов в строительстве», не говоря уже о дифференцированном учете по материально-ответственным лицам через материальные отчеты прорабов, начальников участков (руководителей проектов). Современные средства автоматизации позволяют организовать любой метод списания материалов на себестоимость: ФИФО либо по средней. Однако на фоне других организационных сложностей строительства, значительной номенклатуры материалов и оборудования, незначительной повторяемостью партий целесообразнее всего остановиться на самом простом – по средней. Иначе сама система управленческого учета очень капризно будет воспринимать разные нештатные ситуации, в виде неотфактурованных поставок, внесения прихода «задним» числом и др. особенностей нашей практики работы с материально-производственными запасами (МПЗ). Особняком в учете материалов будет стоять специальная оснастка, специальная одежда и обувь. И если оперативный учет этих материалов наладить, действительно, будет обеспечена их нужная оборачиваемость и сохранность.

В последнее время развития информационных технологий серьезным подспорьем учету и сохранности материальных ценностей строительной организации становится штриховое кодирование и более «продвинутое» средство – RFID(англ. Radio Frequency IDentification, радиочастотная идентификация) - метки[1]. И если первый вариант больше подходит для внутреннего оборудования офисов, то метки целесообразно применять для временных зданий, машин и механизмов и др. наиболее ценных активов строительной организации. Что особенно важно в условиях отраслевой мобильности средств труда. Тут уже трудоемкость инвентаризации уменьшается в разы, одновременно повышается ответственность должностных лиц, опять же снижаются потери.

Зачастую подрядные организации по условиям договора либо вследствие замечаний по качеству не могут своевременно передать этапы выполненных работ заказчику, образуется незавершенное производство (НЗП). Оценка НЗП значительно упрощается если в строительной компании применяется проектное управление с календарным планированием и производственным учетом в системе управления проектом (СУП), например, в «1С:Подрядчик строительства 3.0. Управление строительным производством». Тогда мы будем до каждой выполненной работы знать сколько мы потратили в виде ее себестоимости и факт того, что данная работа не передана заказчику в отчетном периоде, а значит ее прямые затраты составляют НЗП. Современный ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» разрешает отражать доходы от выполненных работ и в отсутствие документов приема-передачи, способом «по мере готовности». С одной стороны как мы помним в управленческом учете, мы не скованы какими-либо правилами, а лишь экономической логикой, однако, формирование выручки по выполненным, но не переданным заказчику работам должно быть крайне осмотрительным. Иначе есть риск показать себе «липовый» доход, который впоследствии придется списывать на убытки.

При наличии вспомогательных производств для обособленного формирования их себестоимости целесообразно использовать отдельный счет «Вспомогательное производство», хотя учет по нему по своему характеру будет в целом совпадать с основным производством. Такое выделение необходимо, например, для учета по растворо-бетонным узлам, ремонтно-механическим мастерским, столярным и слесарным цехам.

Себестоимость строительной организации складывается из прямых затрат проектов и накладных расходов представляющих собой общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие затраты. Если организация полноценно применяет сметное ценообразование, бюджетирование и учет по счетам и аналитике должны в целом соответствовать принципам сметы. Тогда в прямых затратах мы обязательно оперируем статьями: материалы, оплата труда рабочих, эксплуатация строительных машин и механизмов. Однако не всегда данные смет поддерживают задачи учета. Например, в сметах прямыми затратами является лишь зарплата рабочих и машинистов, а фонд оплаты труда линейных руководителей, другого инженерно-технического состава объектов проходит по накладным расходам. Но одним из принципов точного учета является минимизация косвенных расходов, т.е. определение расходов по объектам строительства на уровне первичных документов. В этом, как и других случаях «помирить» сметную документацию и учет может функция бюджетирования, когда первоначальная сметная картина будет трансформирована в систему бюджетов проекта и организации в целом с нужной переквалификацией расходов. Перспективной целью учета строительной себестоимости является разделение статей всех затрат на постоянные, переменные и смешанные. Поведение их по отношению к объему выполненных работ отличается кардинально, а присутствуют они смешанно в разных составляющих себестоимости: прямых, общепроизводственных, общехозяйственных и др. расходах. Плата за аренду земли – будет относиться к прямым расходам проекта и при этом являться постоянной затратой. А оплата взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации (СРО) общепроизводственным расходом и в то же время смешанной составляющей себестоимости, частично зависящей от объема работ.

Третьей по важности составляющей прямых затрат строительной организации является оплата труда. Как мы видим часто на стройках повсеместно задействуются иностранные рабочие, однако это не повод игнорировать такой участок управленческого учета как расчет заработной платы и учет фонда оплаты труда. Достаточное сопряжение расходов на труд со сметной документацией позволяет в частности применять объективные строительные нормы. Дает возможность задействовать одну из самых простых и эффективных форм оплаты труда рабочих – исходя из установленной ставки чел/часа (предмет трудового или гражданско-правого договора) и нормы трудоемкости фактически выполненной работы. В качестве рекомендаций и, опираясь на опыт ведущих стран, например, США, поясним, что расходы на заработную плату лучше привязывать к конкретным объектам даже по управленческому и вспомогательному персоналу, не говоря уже о линейных руководителях, инженерно-технических работниках. Делается это через ежедневный или еженедельный учет рабочего времени. Тогда содержание оплаты труда в косвенных расходах станет минимальным, а себестоимость строительства и финансовые результаты проектов точнее. Однако при планировании бюджетов фонда оплаты труда нужно помнить об источниках начислений, если скажем, оплата ОГМ проходит у нас в бюджете аппарата управления, то и фактическое ее начисление также должно проходить на управленческие расходы в учете.

Не стоит упрощать учет, пренебрегая применением расходов будущих периодов позволяющих справедливо распределить затраты по времени, опять же руководствуясь логикой. Если какая-либо затрата позволяет получать выгоды в будущем либо по смыслу относится к предстоящим периодам целесообразно перенести ее на этот период, а не учитывать одной суммой в отчетном периоде.

Технологическим результатом методических изысканий, основой автоматизированной системы учета является, конечно, план счетов. Возможный рабочий план счетов управленческого учета строительной организации, выполняющей функции подрядчика и/или заказчика покажем в объеме основных отличий от типового межотраслевого плана:

Основные средства – обязательная аналитика по местам хранения (использования) и ответственным лицам.
Оборудование к установке – единый справочник Материалы и оборудование для всех счетов связанных с материально-производственными запасами, выделение отдельного субсчета транспортно-заготовительских расходов в разрезе складов.
Для заказчиков строительства целесообразно выделение субсчета «Содержание заказчика строительства» с аналитикой по статьям затрат и источникам финансирования. Сам же счет Вложения во внеоборотные активы кроме строек и объектов вести по контрагентам (инвесторам).
Материалы - выделение отдельного субсчета транспортно-заготовительских расходов в разрезе складов, выделение субсчетов под спецоснастку в разрезе подразделений и спецодежду в разрезе сотрудников (на складе и в эксплуатации).
Основное производство – обязательно по стройкам и объектам с возможностью выделения себестоимости собственных сил и субподрядных работ и конечно статьям и элементам затрат.
Вспомогательное производство – по видам продукции и др. аналитике.
Выполненные этапы по незавершенным работам - по заказчикам, договорам, стройкам и объектам.
Счета денежных средств заказчикам строительства целесообразно разделять по источникам финансирования.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, по кредитам и займам – возможность аналитики по стройкам и объектам.
Внутрихозяйственные расчеты (для организаций, имеющих филиальную структуру) - в разрезе обособленных подразделений, отдельные субсчета для расчетов по выделенному имуществу и текущим расчетам.

Обобщить же основные принципы построения управленческого учета в строительной организации можно следующим образом:

Желательная организация на принципах двойной записи с применением понятного большинству специалистов бухгалтерского плана счетов с формированием как минимум традиционных отчетных форм.
Оперативное принятие к учету всех доходов и расходов, активов и пассивов с нужной классификацией независимо от их документального оформления, полагаясь на экономическую суть и реальность самого их факта.
Избрание принципа превалирования прямых затрат над накладными, что означает стремление на уровне первичных документов определять прямые затраты, а не «кидать» при первых трудностях их в общий котел косвенных расходов для искусственного распределения по объектам строительства.
Необходимо совмещение и увязка бюджетных и учетных аналитических статей всех активов, пассивов и оборотов по ним.
Если строительная компания применяет метод трансформации сметной документации в бюджеты, на учет накладываются дополнительные особенности:
1. Применение метода амортизации СМиМ пропорционально выполненным работам на конкретных объектах, измеряемым в маш/час.
2. В целом учет прямых расходов на СМиМ необходимо вести строго по объектам строительства.
3. Выбор единого метода распределения накладных расходов по объектам строительства – пропорционально прямому ФОТ (зарплата рабочих и механизаторов).
4. Применение классификации накладных расходов установленной для сметного ценообразования, за исключением тех расходов, что реально являются прямыми, например, оплата труда линейных руководителей.
5. Принятие правил пропорции нормативного распределения сметных накладных расходов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие.
6. Транспортные, складские, заготовительные расходы включать непосредственно в стоимость основных средств, материалов и оборудования.

Учет – фиксация фактов хозяйственной деятельности – одна из важнейших функций управления. Учет для управления должен быть оперативен (это главное!), информативен, достаточно точен. Современные нормативные и технологические условия вполне позволяют организовать полноценный управленческий учет строительной компании, что является необходимым базисом для дальнейшего внедрения планирования и бюджетирования. Большинство финансовых аналитических показателей являются относительными, необходимые данные для которых берутся в основном из общепринятых бухгалтерских отчетов. Управленческий учет не может считаться законченно построенным, если его данные не ведут к формированию сводных классических форм, таких как баланс и отчет о прибылях и убытках как минимум. Интеграция учета с подготовкой строительства, сметным делом, проектным управлением и бюджетированием с единой нормативно-справочной информацией, терминологией позволяет вывести управление на новый уровень – интегрированное управление. Учетные данные становятся полезными не только для бухгалтерии, но и всего менеджмента компании. Понимая и сравнивая достигнутые результаты с планом и в динамике, строительная организация с большей вероятностью выходит на нужные учредителям показатели деятельности.

Библиография

Адамов Н. А., Чернышев В. Е. Организация управленческого учета в строительстве. - СПб.: Питер, 2006.

Адамов Н. А., Войко А. В., Соколов П. А. Учет, анализ и аудит в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 2006